В действующих нормативных документах по учету депозитов есть противоречие в порядке учета и отражения депозитов. Согласно Плану счетов учет денежных средств, вложенных в банковские вклады, осуществляется на субсчете 55.3 «Депозитные счета». Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, депозитные вклады отнесены к финансовым вложениям. Таким образом, возникает вопрос: на каком счете учитывать депозит и по какой строке отражать его в балансе?

Действующее законодательство позволяет организации самостоятельно выбрать способ учета, при этом он может быть закреплен в учетной политике и раскрыт в пояснительной записке к отчетности. Обратим внимание на то, что вне зависимости от способа учета аналитический учет депозитов организация должна вести по каждому вкладу.

Предложим несколько вариантов отражения депозитов на счетах бухгалтерского учета.

1. Депозиты вне зависимости от их вида отражаются на специальном счете 55.3 «Депозитные счета». При этом рекомендуется организовать раздельный учет по видам вкладов – срочный, до востребования, удостоверенный депозитным сертификатом и т. д.

2. Депозиты вне зависимости от их вида отражаются на счете 58 «Финансовые вложения». По мнению многих специалистов, такое отражение депозитов является наиболее целесообразным. В этом случае учет депозитов следует организовать на отдельном субсчете.

Согласно пункту 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо, чтобы единовременно выполнялись следующие условия:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Средства, вложенные в депозиты, полностью отвечают требованиями указанного положения: 1) депозит оформляется договором банковского счета; 2) на время открытия депозита средства временно выбывают из оборота, так как организация не может ими фактически распоряжаться. В качестве исключения могут быть названы депозиты до востребования; 3) в период нахождения средств организации в депозитах она несет риски, связанные с деятельностью конкретного банка и функционированием рынка в целом; 4) основной целью открытия депозита является извлечение дохода. Банк обязан выплачивать проценты по депозитам в соответствии с условиями договора банковского вклада.

3. Смешанный учет в зависимости от видов депозита. Приведем пример учета депозитов на разных счетах. Депозиты, удостоверенные сертификатами, отражаются на счете 58 «Финансовые вложения». Депозиты, не удостоверенные сертификатами, отражаются на специальном счете 55.3 «Депозитные счета».

>Если депозиты до востребования включены в состав статьи «Денежные средств», то движение средств между расчетным и депозитным счетами в отчете о движении денежных средств не отражается.

Обращаясь к вопросу ведения налогового учета, следует помнить о том, что порядок ведения учета доходов в виде процентов, полученных в том числе по договорам банковского вклада, определен в статье 328 НК РФ. В соответствии с указанной статьей налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет их расшифровку в виде процентов по ценным бумагам, по договорам банковского счета, банковского вклада и т. п.

Так же, как и в бухгалтерском учете, при отражении операций по депозитам в отчетности существует несколько вариантов.

1. Отражение депозитов вне зависимости от вида в составе группы показателей «Финансовые вложения».

2. Отражение депозитов в зависимости от вида: по срочным депозитам, в том числе удостоверенным сертификатами, – в составе группы показателей «Финансовые вложения»; по депозитам до востребования – в составе статьи «Денежные средства».

Обратим внимание на следующее. Если депозиты до востребования включены в состав статьи «Денежные средства», то движение средств между расчетным и депозитным счетами в отчете о движении денежных средств не отражается.

Проценты по депозитам отражаются в отчете о прибылях и убытках в статье «Проценты к получению» и в отчете о движении денежных средств в статье «Полученные проценты». В то же время отметим, что согласно МСФО депозиты отражаются следующим образом:

• вклады до востребования – в составе денежных средств;
• срочные депозитные вклады в банках – в составе краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений.

В отчетности страховых организаций для отражения депозитных вкладов введена специальная статья в составе иных инвестиций. В форме № 1-страховщик это строка 142 «Депозитный вклады», в форме № 5-страховщик – строка 335 «Депозитные вклады».

В отчетности депозитные вклады отражаются в зависимости от целей открытия депозитного счета. В общем порядке депозиты должны быть отражены по соответствующей строке. В случае с депозитом до востребования страховщик должен определить для себя основную цель его открытия и, соответственно, отразить в составе строки 142 «Депозитные вклады» или 260 «Денежные средства».

Согласно Приказу № 67н сумма по строке 335 формы № 5-страховщик должна быть больше суммы по строке 142 формы № 1-страховщик или равна ей. По нашему мнению, это означает, что по строке 260 формы № 1-страховщик может отражаться часть депозитов, которые для целей формирования формы № 5-страховщик включаются в строку 335. Таким образом, в форме № 1-страховщик данные по депозитам распределяются по их видам, а в форме № 5-страховщик они отражаются по одной строке вне зависимости от вида.

• >Международные стандарты разрешают классифицировать полученные проценты любым способом при условии, что выбранная классификация будет использоваться на постоянной основе.

Доходы по депозитам в виде процентов отражаются в форме № 2-страховщик и в форме № 4-страховщик.

На практике одним из неоднозначно решаемых вопросов является вопрос классификации процентов по депозитам.

Проблема состоит в том, что полученные проценты могут быть отнесены к основной деятельности (так как связаны с текущей деятельностью) и к инвестиционной деятельности (так как являются результатом инвестирования денежных средств). В любом случае страховщик должен исходить из приоритетных целей открытия депозита.

Международные стандарты разрешают классифицировать полученные проценты любым способом при условии, что выбранная классификация будет использоваться на постоянной основе.

Таким образом, проценты, полученные по депозитам, могут быть отражены в форме № 2-страховщик по строкам 021 и 181 как доходы по инвестициям и (или) по строке 211 как прочие доходы, не связанные с инвестициями. Однако следует обратить внимание на требования приказа Минфина России от 8 декабря 2003 г. № 113н «О формах бухгалтерской отчетности страховой организации и отчетности, представляемой в порядке надзора». Согласно пункту 40 этого приказа по статье «Доходы по инвестициям» показываются суммы доходов в виде процентов, полученные от вложений в активы, отражаемые в бухгалтерском балансе страховой организации по группе статей «Инвестиции». В соответствии с пунктом 44 по статье «Прочие доходы, кроме доходов, связанных с инвестициями» отражаются проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, а также суммы процентов по депо премий у перестрахователей. То есть в эту статью не вошли проценты по банковским депозитам, которые, как мы говорили выше, не относятся к банковским счетам. По нашему мнению, в указанном случае страховщик вправе самостоятельно принять решение об отражении процентов по депозитам, так как список прочих доходов не является закрытым.

В форме № 4-страховщик получение указанных доходов отражается:

• по строке 070 «Прочие доходы» или по свободным строкам 180 и 190 как движение денежных средств по текущей деятельности;
• и (или) по строке 240 «Полученные проценты» или по свободным строкам 330–340 как движение денежных средств по инвестиционной деятельности.

При этом по свободным строкам обязательно вводится наименование строки, например, «Полученные проценты по депозитным вкладам», «Полученные проценты по депозитным сертификатам».

Если страховщик не осуществляет операции обязательного медицинского страхования, то строка 460 графы 3 «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» формы № 4-страховщик должна быть равна строке 260 графы 4 формы № 1-страховщик. В противном случае страховщик должен дать разъяснение причин расхождения в пояснительной записке.

Кроме того, депозиты, являясь активом, принимаемым в покрытие страховых резервов и собственных средств страховщика, отражаются в форме № 7-страховщик и форме № 14-страховщик.

В разделе 11 формы № 7-страховщик и форме № 14-страховщик отражаются все депозиты, которыми владеет страховщик, в том числе и депозиты до востребования. По строке 100 раздела 1 отражается общая сумма депозитов, по строке 101 раздела 1 – сумма депозитов, удостоверенных депозитным сертификатом. Доходы по депозитам отражаются по аналогичным строкам разделов 18.1 и 18.2.

• Доход, полученный по депозитам, не удостоверенным сертификатами, относится к доходу, не связанному с инвестициями.

Согласно Приказу № 67н установлены следующие взаимоувязки:

• строка 100 раздела 1 формы № 7-страховщик должна быть меньше или равна сумме строк 142 и 260 формы № 1-страховщик. Это означает, что в покрытие страховых резервов и собственных средств принимаются депозиты, отраженные в составе инвестиций и денежных средств;
• сумма строк 020, 040, 050, 070, 080, 085, 090, 101, 108 подраздела 18.1 и строк 020, 050, 090 подраздела 18.1.1 должна быть меньше строки 020 формы № 2-страховщик или равна ей. Аналогичная взаимоувязка установлена для видов страхования иного, чем страхование жизни. Это означает, что инвестиционным доходом признается только доход, полученный по депозитным сертификатам. Позиция надзора заключается в том, что только депозитные сертификаты признаются ценными бумагами. Тогда непонятно отнесение депозитных вкладов (без уточнения порядка их оформления) к прочим инвестициям в форме № 1-страховщик. В данном случае может быть рекомендовано отражение доходов в соответствии с установленными взаимоувязками без их соотнесения с показателями формы № 1-страховщик;
• сумма строк 105, 106, 110, 111, увеличенная на разность строк 100 и 101 подраздела 18.1, должна быть меньше строки 210 формы № 2-страховщик или равна ей. Аналогичная взаимоувязка установлена для видов страхования иного, чем страхование жизни. Это означает, что доход, полученный по депозитам, не удостоверенным сертификатами, относится к доходу, не связанному с инвестициями.

Аналогичные приведенным выше взаимоувязки установлены и для формы № 14-страховщик.

Таким образом, страховщик должен принимать решение об отражении операций по депозитам в зависимости от цели их открытия. При этом должны учитываться требования Приказа № 67н, который устанавливает жесткие взаимоувязки, несоблюдение которых приведет к нарушению соотношений и необходимости отражения причин этого в пояснительной записке. Указанные страховщиком причины по результатам рассмотрения органа страхового надзора могут быть приняты, а могут быть расценены как нарушение требований по отражению показателей в отчетности.

• Проценты, выплачиваемые по депозитам
  То есть даже при досрочном прекращении договора банковского вклада по инициативе вкладчика банк не имеет права отказывать последнему в выплате процентов и тем более взыскивать с клиента неустойку, уменьшая сумму внесенных им денежных средств
  
• Депозиты
  К первым обычно относятся вклады - на долгий срок, ко вторым на период времени 1 - 3 месяцев, и третьим - на период времени 3 - 9 месяцев
  
• Срок исполнения обязательств банка по депозиту до востребования
  Вывод о неприменении указанной нормы также позволяет сделать редакция пункта 1 статьи 837 ГК РФ, согласно которой по договору банковского вклада любого вида банк обязан выдать сумму вклада или ее часть по первому требованию вкладчика, за исключением вкладов, внесенных юридическими лицами на иных условиях возврата, предусмотренных договором
  
• Виды депозитов
  По праву снятия денежных средств депозиты разделяют на три типа: на депозиты с минимальным неснимаемым остатком, депозиты до востребования и срочные депозиты, все три типа имеют собственные недостатки и достоинства